泰和泰研析 | 虚开增值税专用发票罪中介绍行为之立法思考

提出问题

根据刑法第205条第3款规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。由此可见，虚开增值税发票中的介绍他人虚开的行为也是本罪的客观行为之一。对于构成本罪的，刑法规定的量刑档次分别是三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。根据2018年8月22日最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法{2018}226号）的规定，对于虚开增值税专用发票犯罪，数额较大、数额巨大的标准分别是50万元、250万元，即如果虚开的税额高于250万元，则可能判处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。鉴于立法的上述规定，在司法实践中，法院对虚开增值税专用发票罪中的介绍人均以需票方和开票方实际开具的税款作为量刑的依据，科以重刑，过重的量刑与介绍人在整个虚开犯罪过程中所实施的行为和发挥的作用明显不相适应，也与普通民众的认知产生较大的差距，在司法实务中引起了普遍争议。

01

关于虚开增值税专用发票罪的

立法考察

追本溯源，虚开增值税专用发票是伴随着增值税在我国的推行而产生的犯罪现象。1993年国务院颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》，增值税开始推行，由于当时增值税专用发票采用手工开票的方式，相对于实施金税工程以后的税控机开票方式，缺乏对增值税专用发票的开具和抵扣进行监管的有效手段。因而，在现实生活中某些不法分子为牟取经济利益，实施虚开增值税专用发票等违法犯罪行为，利用增值税专用发票的抵扣功能，大肆骗取国家税款，严重破坏国家增值税征管制度，造成国家税款的大量流失。各地陆续爆发了数额达百万、上千万，甚至上亿万的税案，震惊全国。然而，在当时的刑法中并没有将这种虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪。在这种情况下，为了惩治虚开增值税专用发票的违法行为，1994年6月3日最高人民法院、最高人民检察院联合颁布了《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》（以下简称“《规定》”），该《规定》第2条明确指出：“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”

1995年10月30日全国人大常委会紧接着就启动了立法程序，颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称“《决定》”），正式以单行刑法的方式设立了虚开增值税专用发票罪，从而较好地解决了虚开行为入罪的正当性问题。在《决定》颁布以后仅仅不到两年时间，适逢1997年刑法修订，在刑法修订过程中，吸收了单行刑法的内容，包括上述《决定》关于虚开增值税专用发票罪的规定，由此形成修订后刑法第205条的规定。

从虚开增值税专用发票罪的罪名演变过程来看，1994年初开始推行增值税制度，随之出现虚开增值税专用发票违法现象；1994年6月出台司法解释，规定虚开行为以投机倒把罪论处；1995年10月出台单行刑法，设立虚开增值税专用发票罪；1997年3月刑法修订中正式将虚开增值税专用发票罪纳入刑法典，前后不过短短的三年时间。可以说，虚开增值税专用发票罪是一个在极为紧迫的情况下，为满足惩治虚开增值税专用发票犯罪的客观需要而出台的应急性罪名，“司法解释的仓促和刑法立法的匆忙，使得虚开增值税专用发票罪成为留有遗憾的急就章”。

02

虚开增值税专用发票罪中

介绍行为的立法争议

由于上述立法规定，造成虚开增值税专用发票罪中的介绍人在裁判中毫无争议的被作为主犯予以处罚。笔者检索近年来对于虚开增值税专用发票罪的裁判案例，几乎没有将介绍虚开者认定为从犯的案例。即使有的介绍人，仅仅只是引荐开票方和需票方相互认识，达成合意，并未实际参与双方的虚开行为，仅获取少量好处费，仍旧被作为主犯科以重刑，如广州市中级人民法院（2019）粤01刑终514号判决书认定“介绍他人虚开增值税专用发票是虚开增值税专用发票罪的客观要件之一，属于法定的犯罪行为。上诉人邝健忠在整个犯罪过程中介绍他人虚开增值税专用发票，帮助双方单位完成资金流转，其客观行为上符合虚开增值税专用发票罪的构成要素。上诉人及其辩护人提出其在共同犯罪中是从犯的意见据理不足，不予采纳”。由于立法上的一刀切，造成在司法实践中，对于虚开过程中介绍行为的裁判缺失了自由裁量的空间，出现量刑严重失衡的情形。笔者认为，现有的立法存在不合理之处，亟需修订，理由如下：

1

虚开增值税发票中的介绍行为，与其他犯罪中的介绍行为，本质上并无区别，理应作同样的评价。众所周知，介绍行为在生活实践中通常被视为独立于主行为之外的帮助行为，在刑法共同犯罪理论中，帮助行为多以从犯进行评判。在我国刑法体系中，单独将介绍行为作为独立罪名的规定的也仅有两个，分别是是刑法第359条的介绍他人卖淫罪、第392条的介绍贿赂罪。但是在虚开增值税专用发票这个罪名中的介绍虚开行为则被作为该罪的主行为之一，与虚开方、购票方所实施的虚开行为并列作为主行为，并科以同样的刑罚，这在我国的立法例中是罕见的，但是笔者并没有找到如此设立的依据。

2

虚开增值税专用发票罪中的其他三个行为“为他人虚开，为自己虚开，让他人为自己虚开”均是直接实施犯罪的正犯，而作为介绍他人虚开的行为人独立于开票方、需票方，仅作为中间人联络和牵线搭桥，多为帮助犯。个别介绍人甚至对于开票方、需票方双方的虚开行为并不具有共同的意思联络，客观上也并未给予介绍行为之外的其他帮助，但立法中却要求其对后者所实施的全部虚开税额的行为承担刑事责任，显然不符合罪责自负的原则。在现代经济生活中，随着自媒体的发达，信息资源的共享和交流变得快捷和频繁，个体之间相互介绍、引荐、甚至合作普遍存在，其参与度也复杂多样，如果仅仅是因为一个介绍引荐的行为而入罪，客观上也容易扩大刑事打击的范围。因此，立法应当兼顾到现实生活和经济生活的复杂状况，对介绍行为的参与度和知情程度予以准确界定和厘清，区别于具体实施的犯罪行为，以实现立法和司法的精准性。

3

介绍行为与主行为在客观上区别十分明显的，但是在量刑上却科以同样的刑罚，容易造成罪责刑不相适应。根据案例检索，虚开增值税专用发票罪的上诉率维持着较高的比例，也从侧面反映出该罪名在司法实践中存在着诸多争议和不合理之处。我们发现，介绍他人虚开的行为通常表现为牵线搭桥、引荐双方认识，介绍和参与的程度有所不同，如有些介绍人有多人，处于中间环节的人甚至并不接触开票方和需票方，仅仅是联系双方的一个环节，自己并未参与具体的开票行为，获取很少的好处费，俗称茶水费。至于双方对接之后，具体开具了多少金额的专票以及双方之间如何制作合同，如何支付开票的费用，均不参与，也不知情；有的介绍人不仅参与而且会从中提取点数，甚至帮助双方进行资金流转，参与程度较深。上述介绍行为对于虚开增值税专用发票犯罪的发生、发展和完成所起到的作用明显不同，行为人在整个犯罪过程中的影响也明显不同，但是法院在判决中往往也不加区分，一律以主犯的量刑标准定罪量刑，造成明显的量刑失衡。

03

关于虚开增值税专用发票罪中

介绍行为的立法思考

笔者认为，对于虚开增值税专用发票罪中的介绍行为，应当重新进行立法考量，可参考如下立法模式：

1

参照刑法中其他介绍型犯罪的立法模式，如介绍贿赂罪、介绍卖淫罪等，对其单独定罪为“介绍他人虚开增值税专用发票、或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪”，直接明确了介绍虚开行为的定罪量刑。

2

借鉴刑法第156条之模式，明确“与虚开增值税专用发票罪犯通谋，为其介绍虚开、提供资金、账号、证明，或者为其提供保管、邮寄或者其他方便的，以虚开增值税专用发票罪的共犯论处”，以保留介绍、提供资金、账号等帮助行为可认定为从犯的量刑空间。这样不仅可以将介绍行为，也可以将其他提供资金账号、资料流转或者其他帮助行为纳入该罪之中，并且可以根据上述行为人在整个犯罪过程中的参与的程度、发挥的作用，产生的影响不同而分别认定为主犯或者从犯，增加了立法的弹性，也可为司法机关保留自由裁量的空间。

参考文章：

（1）陈兴良《虚开增值税专用发票罪的罪名沿革与规范构造》发表于《清华法学》2021年第1期

（2）许多奇，杨健《我国虚开增值税专用发票法律治理探究》上海政法学院学报( 法治论丛) 2019年第4期

（3）税与罚公众号文章《一审判决未认定介绍虚开增值税专用发票的行为人系从犯，检察院提出抗诉》

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作者简介

王烨  律师

合伙人

业务领域：刑事辩护与刑事合规、争议解决国内外诉讼/仲裁、知识产权

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